Besonderheiten bei Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) von Kapitalgesellschaften über rückgedeckte Unterstützungskassen  

Betriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage an Gesellschfter-Geschäftsführer über die Unterstützungskasse

Versorgungszusagen über die Unterstützungskasse an Gesellschafter-Geschäftsführer sind dem Grunde nach steuerlich anzuerkennen, wenn die Voraussetzungen des § 4d Einkommensteuergesetz (EStG) erfüllt sind und die Unterstützungskassenzusage betrieblich veranlasst ist. Die betriebliche (und nicht die gesellschaftsrechtliche) Veranlassung liegt genau dann vor, wenn die bekannten Kriterien wie Ernsthaftigkeit, Finanzierbarkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit (vgl. R 36 Abs. 2 und 38 KStR) efüllt werden. D.h. anhand dieser Kriterien wird seitens der Finanzverwaltung geprüft, ob die betriebliche Altersversorgung betrieblich veranlasst ist oder ob der Anlass für die Zusage vielmehr darin liegt, dass es sich bei der durch die Versorgung begünstigten Person um einen GGF handelt.  Aufgrund des Erfordernisses einer betrieblichen Veranlassung im § 4d Abs. 1 S.1 EStG gelten für eine Versorgung über eine Unterstützungskasse grundsätzlich die gleichen speziellen Voraussetzungen wie für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage. Darüber hinaus ist die Einhaltung einer angemessenen Wartezeit (Probezeit) bis zur Einrichtung einer Versorgung über eine Unterstützungskasse notwendig.

Ein weiteres Kriterium für die betriebliche Veranlassung ist die Üblichkeit. Bei Gesellschafter-Geschäftsführern wird generell geprüft, ob die erteilte Unterstützungskassenzusage üblich ist. Hierbei sollte im Rahmen eines sogenannten Fremdvergleiches geprüft werden, ob auch einem nicht beteiligten Geschäftsführer eine Zusage dieser Art gewährt worden wäre. Unüblich können z.B. sein

  • die Erteilung einer Zusage über die Unterstützungskasse an einen Gesellschafter-Geschäftsführer direkt bei Diensteintritt oder
  • ein Witwen-/Witwerrentenübergang von mehr als 60 % der steuerlich möglichen Altersrente.

Beteiligungsverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers und sein steuerlicher Status

Ob und in welcher Schärfe die genannten Kriterien im Rahmen einer Betriebsprüfung angewandt werden, ist bei Gesellschafter-Geschäftsführern von GmbH und UG von ihren Stimmrechtsverhältnissen abhängig. Die Feststellung des steuerlichen Status des Gesellschafter-Geschäftsführers (steuerlich beherrschend oder nicht-beherrschend) sollten daher stets im Vorfeld stattfinden. Steuerlich gesehen gelten für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anspruchsvollere Voraussetzungen bei der Anerkennung seiner Versorgungszusage als für den nicht-beherrschenden, da er sich nach Auffassung  der Finanzverwaltung Vermögesvorteile aufgrund seiner gesellschaftlichen Stellung verschaffen kann, die nicht allein betrieblich begründbar sind.

Wann gilt ein Gesellschafter-Geschäftsführer als steuerlich beherrschend?

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer gilt im steuerlichen Sinne als beherrschend, wenn er

  • allein oder in bestimmten Fällen zusammen mit Stimmrechten noch nicht volljähriger Kinder oder eventuellen Stimmrechtsübertragungen über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt oder
  • nur zusammen mit weiteren Gesellschaftern über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und sich bei der Erteilung der Versorgungszusage in gleichgerichteter Interessenlage befindet.

Wann gilt ein Gesellschafter-Geschäftsführer als steuerlich nicht beherrschend?

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer mit Stimmrechten von bis zu 50 % kann steuerrechtlich grundsätzlich als nicht beherrschend angesehen werden.

Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer Versorgungszusage an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft über die Unterstützungskasse (gem. § 4d Einkommensteuergesetz)

1. Zivilrechtliche Wirksamkeit

Die Grundvoraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung ist, dass die Versorgungszusage über die Unterstützungskasse schriftlich und zivilrechtlich wirksam erteilt wurde.

Gesellschafterbeschluss:

Für die Erteilung einer Zusage über die Unterstützungskasse an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist – unabhängig von der Höhe des Beteiligungsverhältnisses grundsätzlich ein Beschluss der Gesellschafterversammlung notwendig.

Gesellschafterbeschluss auch bei Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer durch Entgeltumwandlung notwendig

Nach Meinung der Finanzverwaltung ein schriftlicher Beschluss der Gesellschafterversammlung notwendig, für die  Erteilung, Änderung oder Erhöhung einer betrieblichen Altersvorsorge für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Dies gilt auch für Entgeltumwandlungen.

Rechtliche Begründung:

Diese Einschätzung ergibt sich aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, aus dem Jahre 1991, in Verbindung mit einem BMF-Schreiben des Jahres 1994. Der BGH kam in dem Urteil zu dem Ergebnis, dass die Zuständigkeit, für den Abschluss, die  Änderung oder Kündigung eines Gesellschafters-Geschäftsführers allein bei der  Gesellschafterversammlung liegt, außer die  Satzung oder das Gesetz würde ein anderes Gesellschafts-Organ hierfür vorsehen. Das BMF hat dieses Urteil drei Jahre später aufgegriffen und erläuternd dazu ausgeführt, dass  dies auch für Änderungen der Bezüge eines  Gesellschafter-Geschäftsführers gelte. Darunter fallen auch betriebliche Versorgungszusagen, unabhängig davon, ob der Durchführungsweg der einer Unterstützungskasse, einer Pensionszusage oder einer Direktversicherung ist. Durch die Novellierung des BetrAVG zum 01.01.1999 gilt auch die Entgeltumwandlung als betriebliche Altersvorsorge.

Selbstkontrahierungsverbot:

Die Rechtswirksamkeit der Zusage an an einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH über eine Unterstützungskasse setzt zwingend voraus, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer vom Selbstkontrahierungsverbot (gem. § 181 BGB) befreit ist. Das Selbstkontrahierungsverbot mit Befreiungsmöglichkeit gilt für

  • beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer,
  • nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer,
  • geschäftsführende Alleingesellschafter (Ein-Personen-GmbH, Ein-Personen-UG)

2. Nachzahlungsverbot

Rückwirkend vereinbarte Vergütungen – hierzu zählen auch rückdatierte Zusagen über die Unterstützungskasse an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gelten als verdeckte Gewinnausschüttung. Die Aufwendungen für eine betriebliche Altersversorgung verteilen sich daher auf die Zeit zwischen Erteilung der Zusage und Fälligkeit der Zusage. Nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sind vom Nachzahlungsverbot nicht betroffen.

3. Ernsthaftigkeit und Finanzierbarkeit

Eine Unterstützungskassenzusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerlich nur dann erkannt, wenn sie ernsthaft gemeint ist. Der Wille zur Erbringung der zugesagten Leistungen im Versorgungsfall muss objektiv erkennbar sein. Von der Finanzverwaltung wird in der Regel eine Unterstützungskassenzusage nicht als ernsthaft anerkannt, wenn der vorgesehene früheste Altersrentenbeginn vor dem 62. Lebensjahr (bei Zusagen vor 2012 vor dem 60. Lebensjahr) liegt (R 38 KStR).

Im Zusammenhang mit der Ernsthaftigkeit der Unterstützungskassenzusage ist insbesondere das vertragliche Pensionierungsalter zu berücksichtigen. Am 28.11.2008 wurde mit Zustimmung des Bundesrates zur Änderung der Einkommensteuerrichtlinien ein neues Mindestpensionsalter für beherrschende GGF beschlossen.

Staffelung nach Geburtsjahrgängen gem. Abschnitt R6a Abs. 8 EStR 2008 

  • Geburtsjahrgänge bis 1952 – Endalter 65
  • Geburtsjahrgänge 1953 bis 1961 – Endalter 66
  • Geburtsjahrgänge ab 1962 – Endalter 67

Die geänderten Einkommensteuerrichtlinien sind ab dem Veranlagungszeitraum 2008 bis spätestens zum Bilanztermin 31.12.2009 vorzunehmen.

Finanzierbarkeit der Zusage über die Unterstützungskasse

Bei rückgedeckten Unterstützungskassen ist die Finanzierbarkeit gegeben, sofern die laufenden vorgesehenen Zuwendungen (Beiträge zur Rückdeckungsversicherung) dauerhaft die finanziellen Möglichkeiten der Kapitalgesellschaft nicht überschreiten. Die Finanzierbarkeit wird bei Erteilung bzw. bei Änderung der Zusage geprüft.

4. Wartezeit (Probezeit bzw. Beobachtungszeit)

Die Wartezeit (Probezeit) ergibt sich aus dem BMF-Schreiben vom 14.05.1999 ( IV C 6 – S 2742 – 9199) und H 38 Warte-/Probezeit der KStH 2004. Dabei ist zwischen der unternehmens- und personenbezogenen Wartezeit zu unterscheiden.

Personenbezogene Wartezeit (Probezeit):                                                                 

Danach findet die Erteilung einer Zusage sofort nach Eintritt des Gesellschafters-Geschäftsführers ins Unternehmen, keine steuerliche Anerkennung. Als Wartezeit ist die Zeit zwischen Diensteintritt und der erstmaligen Vereinbarung der Zusage zu verstehen. Dadurch ist der Begriff Wartezeit vielmehr im Sinne einer Probezeit des Gesellschafter-Geschäftsführers zu verstehen. Das BMF hält für die steuerrechtliche Anerkennung der Zusage eine Probezeit von zwei bis drei Jahren für ausreichend. Ausnahmen sind, wenn die Qualifikation des Geschäftsführers als bereits erprobt feststeht, beispielsweise bei der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, wenn der bisherige Leiter des Einzelunternehmens als Geschäftsführer die Kapitalgesellschaft führt.

Unternehmensbezogene Wartezeit (Probezeit):                                                                   

Bei der unternehmensbezogenen Wartezeit, also bei der Neugründung einer GmbH beträgt die vom BMF geforderte Probezeit mindestens 5 Jahre. Dies gilt z.B. nicht für den Fall einer Betriebsaufspaltung oder Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, wenn die zukünftige wirtschaftliche Entwicklung aufgrund jahrelanger erfolgreicher Tätigkeit hinreichend deutlich abgeschätzt werden kann. Die Erteilung einer Unterstützungskassenzusage innerhalb der vom BMF geforderten Probezeit hat zur Konsequenz, dass die Zuwendungen zur Unterstützungskasse als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden. Dies gilt auch für den Fall, dass vor Ablauf der Probezeit der Versorgungsfall eintritt. Dann sind ebenfalls die Zuwendungen zur Unterstützungskasse und die Versorgungsleistungen als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG i.v.m. R 36 Abs. 1 KStR). Allerdings kann man durch das zuständige Betriebsstättenfinanzamt eine Einzelfallbetrachtung erwirken, denn die im BMF Schreiben vom 14.09.1999 aufgestellten angemessenen Wartezeiten Probezeiten sind als allgemeiner Richtstab zu verstehen.

Keine Wartezeit bzw. Probezeit bei einer ersetzenden Versorgungszusage über die Unterstützungskasse

Teile der Literatur gehen davon aus, dass eine beitragsorientierte Leistungszusage auf Basis der bei Versicherungspflicht des Gesellschafter-Geschäftsführes an die gesetzliche Rentenversicherung zu zahlenden Arbeitgeberbeiträge grundsätzlich ohne Einhaltung einer Wartezeit möglich ist (sog. ersetzende Versorgungszusage). Die VErsorgungszusage über die Unterstützungskasse würde für den Gesellschafter-Geschäftsführer lediglich die fehlende Anwartschaft auf Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung (und zwar nur bezogen auf den Arbeitgeberanteil) ersetzen. Dieser durchaus sachlich begründeten Sicht folgt die Finanzverwaltung bislang zumindest nicht grundsätzlich. Aus diesem Grund sollte hier im Bedarfsfall über eine verbindliche Auskunft beim Betriebstättenfinanzamt angefragt werden, ob eine solche Versorgungszusage steuerlich anerkannt wird.

5. Erdienbarkeit

Eine Unterstützungskassenzusage an einen Gesellschafter-Geschäftsführer wird steuerlich nur dann anerkannt, wenn sich rechtzeitig vor Erreichen des vorgesehenen frühest-möglichen Altersrentenbeginns erteilt wurde, so dass bis zum Altersrentenbeginn ein ausreichender Zeitraum aktiver Tätigkeit verbleibt. Dies gilt grundsätzlich auch für nachträgliche Erhöhungen und Verbesserungen. Der Bundesfinanzhof (BFH) verlangt für die Erdienbarkeit einer Unterstützungskassenzusage, dass sie spätestens vor Vollendung des 60. Lebensjahres des beherrschenden oder nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers erteilt wird. Außerdem muss bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern der Erdienungszeitraum zwischen der Erteilung der Unterstützungskassenzusage und dem vorgesehenen frühesten Altersrentenbeginn mindestens 10 Jahre betragen.

Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern genügt es, dass bis zum vorgesehenen frühesten Altersrentenbeginn das Dienstverhältnis mindestens 12 Jahre und die Unterstützungskassenzusage mindestens 3 Jahre besteht.

6. Angemessenheit der Gesamtbezüge und Angemessenheit der Versorgung

Bei der Angemessenheitsprüfung wird geprüft, ob

  • die Angemessenheit der Gesamtbezüge sowie
  • die Angemessenheit der zugesagten Versorgung

gegeben sind. Damit soll sichergestellt werden, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer durch seine Einflussnahme auf Inhalt und Zeitpunkt der Erteilung einer Zusage über die Unterstützungskassen keine steuerlich begünstigte Überversorgung erlangen kann.

Angemessenheit der Gesamtbezüge:

Die Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers inkl. des Versorgungsaufwands dürfen den Betrag nicht überschreiten, den ein nicht beteiligter Geschäftsführer in gleicher Position erhalten würde. Der Wert der Zusage über die Unterstützungskassen wird anhand der fiktiven Jahresnettoprämie in die Berechnung der Gesamtbezüge einbezogen. Die fiktive Jahresnettoprämie entspricht dem Betrag, der netto (ohne Kosten) für eine Versicherung der zugesagten Leistungen zu zahlen wäre, und zwar

  • ab Dienstbeginn in der GmbH für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer bzw.
  • ab Zeitpunkt der Erteilung der Zusage für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer (Nachzahlungsverbot) bis zum vorgesehenen Pensionierungsalter.

Die fiktive Jahresnettoprämie wird nach den Rechnungsgrundlagen für Pensionsrückstellungen ermittelt. Über die Höhe der angemessenen Gesamtbezüge, die in jedem Einzelfall zu prüfen ist, lassen sich keine verbindlichen Angaben machen. Es ist fallbezogen ein interner oder externer Fremdvergleich durchzuführen. Im Zweifelsfall empfiehlt sich eine Anfrage bei dem zuständigen Betriebsstätten Finanzamt.

Angemessenheit der zugesagten Versorgung über die Unterstützungskasse:

Lt. BMF-Schreiben vom 03.11.2004 (IV B 2 – S2176 – 13/04) muss eine Überversorgung geprüft werden, wenn eine arbeitgeberfinanzierte Zusage über die Unterstützungskasse erteilt wird. Eine Überversorgung liegt vor, wenn sämtliche zugesagten Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung – hierzu zählen neben der Unterstützungskasse und der Pensionszusage auch Leistungen aufgrund einer Direktversicherung, einer Pensionskasse oder eines Pensionsfonds – zusammen mit einer zu erwartenden Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung höher als 75 % der Aktivbezüge des Versorgungsberechtigten sind. Die zu berücksichtigenden Aktivbezüge entsprechen dabei dem Arbeitslohn im Sinne des § 2 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV).

Bei Unterstützungskassenzusagen für Gesellschafter-Geschäftsführer, die über Entgelt-umwandlung finanziert werden, vermindern die umgewandelten Entgeltbestandteile lediglich die maßgebenden Aktivbezüge (§ 2 LStDV) zur Ermittlung der 75-Prozent-Grenze. Die Versorgungsleistungen selbst bleiben bei der Prüfung auf Überversorgung unberücksichtigt. Für die Höhe der Bezüge sowie der insgesamt zugesagten Versorgungsleistungen des Berechtigten sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Sieht die Versorgungszusage anstelle von lebenslänglich laufenden Leistungen (Renten) eine einmalige Kapitalleistung vor, gelten 10 % der Kapitalleistung als Jahresbetrag einer lebenslang laufenden Leistung. Eine Prüfung auf Überversorgung unterbleibt, wenn die Versorgungsleistungen ausschließlich aus versicherungsförmigen Durch-führungswegen bzw. ausschließlich aus Entgeltumwandlung resultieren. Die sogenannte “Vereinfachungsregelung” (Aufwendungen des Versorgungsverpflichteten übersteigen nicht 30 % der Bezüge) ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, nicht mehr anzuwenden.

Regelung der Unverfallbarkeit beim vorzeitigen Dienstaustritt des Gesellschafter-Geschäftsführers

Bei Zusagen über die Unterstützungskassen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer müssen die Unverfallbarkeitsfristen für den Fall des vorzeitigen Dienstaustritts klar festgelegt sein, da das Betriebsrentengesetz für diese Personengruppe nicht anwendbar ist. Dabei darf bei Leistungszusagen der unverfallbare Anspruch nur in der Höhe gegeben sein, der dem Verhältnis der zurückgelegten Dienstzeit vom Zeitpunkt der Zusageerteilung bis zum Dienstaustritt zu der möglichen Dienstzeit vom Zeitpunkt der Zusageerteilung bis zum vorgesehenen Altersrentenbeginn entspricht. Handelt es sich um beitragsorientierte Leistungszusagen, ist die Vereinbarung eines unverfallbaren Anspruchs in Höhe der bis zum Ausscheidezeitpunkt finanzierten Leistungen steuerlich zulässig.

Für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer greifen in der Regel die gesetzlichen Unverfallbarkeitsfristen des Betriebsrentengesetzes. Günstigere Regelungen können vereinbart werden, sofern sie nicht unüblich sind.

 

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